Concordato preventivo risolto il contrasto sulla falcidiabilità dell’IVA
Con la sentenza n. 26988 del 2016 le Sezioni Unite della Cassazione hanno dato risposta al quesito se la previsione dell’infalcidiabilità del credito IVA, di cui all’art. 182-ter l.fall., trovi applicazione solo nell’ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale, fattispecie alla quale la norma fa espresso riferimento, ovvero anche nell’ipotesi di concordato preventivo proposto senza fare ricorso al detto istituto.
Com’è noto, l’art. 182-ter l.fall., nel testo introdotto dal d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, come novellato prima dal d.lgs. 12 settembre 2007, n. 169, poi dal d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009 n. 2, e infine dal d.l., 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, prevedeva la facoltà per il debitore di proporre, in seno ad una procedura di concordato preventivo, ovvero di un accordo di ristrutturazione dei debiti, una transazione fiscale per i crediti tributari e previdenziali.
La norma, più precisamente, stabiliva che “con il piano di cui all’art. 160 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”; soggiungeva la disposizione in esame che “con riguardo all’imposta sul valore aggiunto – ed alle ritenute operate e non versate (così l’aggiunta operata dall’art. 29, comma 2, lett. a, del d.l. n. 78 del 2010) – la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”.
E detta disciplina speciale aveva anche superato il vaglio di costituzionalità, venendo a costituire “il limite massimo di espansione della procedura transattiva compatibile con il principio di indisponibilità del tributo” (Corte Cost. 23 giugno 2014, n. 225).
È parimenti noto che – a decorrere dal 1 gennaio 2017 – il nuovo testo dell’art. 182-ter l.fall., come introdotto dall’art. 1, comma 81, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 – Legge di bilancio 2017, per un verso, rende oggi obbligatoria l’applicazione della cennata norma quando il debitore intenda formulare una proposta concordataria che preveda il pagamento “parziale o anche dilazionato” dei crediti tributari e contributivi e, per altro verso, consente la falcidia senza limiti di sorta dei detti crediti “se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’articolo 67, terzo comma, lettera d)”.
Ora, secondo taluni arresti della S.C., il descritto primo comma dell’art. 182-ter l.fall. – naturalmente, quello vigente ratione temporis fino al 31 dicembre 2016 – escludendo la falcidia concordataria sul capitale dell’IVA e così sancendo l’intangibilità del relativo debito, avrebbe natura sostanziale e carattere eccezionale, attribuendo al corrispondente credito un trattamento peculiare ed inderogabile, sicché la stessa si applicherebbe ad ogni forma di concordato, ancorché proposto senza ricorrere all’istituto della transazione fiscale, attenendo allo statuto concorsuale del credito IVA (Cass. Civ., sez. I, 25 giugno 2014, n. 14447; Cass. Civ., sez. I, 4 novembre 2011, n. 22931; da ultimo, con riferimento espresso anche alle ritenute fiscali, Cass. Civ., sez. VI-1, 9 febbraio 2016, n. 2560).
Va soggiunto che, sempre in riferimento all’IVA quale imposta di natura comunitaria, con sentenza del 7 aprile 2016 in causa C-546/14, la Corte di Giustizia UE ha dichiarato che l’art. 4, paragrafo 3, TUE nonché gli artt. 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune dell’IVA, non ostano a una normativa nazionale – come la legge fallimentare italiana – interpretata nel senso che un imprenditore in stato di insolvenza può presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo, al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponga di pagare solo parzialmente un debito dell’IVA “attestando, sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di proprio fallimento”.
Pure in assenza, come si vede, di un contrasto giurisprudenziale tra le decisioni della S.C., su richiesta della parte ricorrente, trattandosi di questione di massima di particolare importanza ai sensi dell’art. 374, secondo comma, c.p.c., il Primo presidente della Cassazione ha assegnato alle Sezioni Unite il compito di verificare la tenuta della soluzione offerta dalle cennate sentenze dei giudici di legittimità.
Orbene, le Sezioni Unite, anzitutto, ricordano che nell’ambito del concordato preventivo, è del tutto prevalente l’interpretazione che riconosce la facoltatività del ricorso alla transazione fiscale, sulla base del decisivo argomento testuale desumibile dall’incipit dello stesso art. 182-ter l.fall., che prevede appunto la mera facoltà del debitore di promuovere contestualmente sia la procedura di concordato preventivo sia il sub procedimento per la conclusione della transazione fiscale.
Sicché in presenza di debiti tributari, per il debitore sono disponibili due ipotesi di concordato preventivo: una principale, che prescinde da un previo accordo con il Fisco; l’altra speciale, che include la transazione fiscale.
E allora, se tra le due fattispecie di concordato preventivo v’è un rapporto di specialità, non è possibile estendere alla fattispecie generale, del concordato senza transazione fiscale, la disciplina della fattispecie speciale, del concordato con transazione fiscale. Solo se si ipotizzasse l’obbligatorietà della transazione fiscale, si potrebbe riconoscere l’infalcidiabilità del credito IVA in qualsiasi concordato.
Ma se si esclude che la transazione fiscale debba accompagnare necessariamente ogni ipotesi di concordato preventivo con debiti tributari, deve riconoscersi che la regola dell’infalcidiabilità operi solo per la transazione fiscale.
Il rapporto di specialità intercorrente tra la disciplina del concordato semplice e la disciplina del concordato con transazione fiscale comporta che con l’eliminazione della norma speciale i casi da essa regolati rifluirebbero automaticamente nell’ambito di previsione della norma generale; sicché l’ambito di applicazione della norma speciale non può estendersi all’ambito di applicazione della norma generale.
Del resto, soggiungono le SS.UU., gli assunti posti dalle precedenti decisioni della S.C. a fondamento della tesi che vincola all’infalcidiabilità del credito per l’IVA anche il concordato senza transazione fiscale, possono essere tutti agevolmente superati. Infatti, l’argomento della indisponibilità a livello nazionale del credito per un’imposta di natura comunitaria, è ora smentito dalla ricordata sentenza 7 aprile 2016 pronunciata dalla Corte di giustizia dell’Unione europea nella causa C-546/14, che ha dichiarato comunitariamente compatibile la falcidiabilità del credito IVA in sede di concordato preventivo.
L’altro argomento, incentrato sulla natura sostanziale ed eccezionale della disposizione sull’infalcidiabilità, si rivela poi assai fragile, se si considera da un canto la nota relatività della distinzione tra norma processuali e norme sostanziali, dall’altro la inafferrabilità di un concetto di norma eccezionale ancorato al solo rapporto tra regola ed eccezione, che renderebbe eccezionali pressoché tutte le norme giuridiche, tanto frequentemente in rapporto di eccezione le une con altre.
Insomma, processuale o sostanziale che sia, la regola dell’infalcidiabilità del credito IVA è inclusa nella disciplina speciale del concordato preventivo con transazione fiscale; e non si può pretendere di estenderla ai casi regolati dalla disciplina generale del concordato preventivo senza transazione.
Fonte Fichera Giuseppe – Magistrato
