Sommario: 1. Il procedimento a seguito di notifica dell’atto unico – 2. Definizione dell’obbligazione tributaria – 3. Il modello IPEC – 4. Termini per l’impugnazione dell’atto unico in caso di accertamento con adesione.
1. Il procedimento a seguito di notifica dell’atto unico
Come noto, con l’entrata in vigore dell’art. 40-bis del
d.P.R. n. 600 del 1973[1], a partire, dunque, dal 1° gennaio 2011, il precedente sistema di accertamento del consolidato fiscale[2] è stato sostituito con una procedura che prevede l’emissione di un atto unico con il quale, l’Ufficio competente a rettificare la dichiarazione della singola società, determina il maggior reddito e liquida la maggiore Ires e le relative sanzioni.
L’avviso unico deve essere notificato sia alla società il cui modello Unico è stato rettificato sia alla consolidante che ha presentato la dichiarazione di Gruppo: entrambe le società, infatti, sono litisconsorti necessari[3] nell’eventuale contenzioso tributario instaurato in seguito alla ricezione dell’avviso[4] (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 27/E, del 6 giugno 2011)[5].
A seguito della notifica dell’atto unico di accertamento, sia la consolidante sia la consolidata – o entrambe – possono proporre ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale[6].
Il contraddittorio deve essere garantito, quindi, anche nei confronti del soggetto che non abbia impugnato l’avviso, o non lo abbia impugnato nei termini; tuttavia, anche se tale soggetto, ritualmente chiamato in causa, scelga di non costituirsi in giudizio, la successiva sentenza emessa produrrà ugualmente i propri effetti nei suoi confronti.
In concreto, possono verificarsi le seguenti casistiche:
Proposizione di un ricorso collettivo dalla consolidata e dalla consolidante avverso l’atto unico di accertamento: se il ricorso collettivo fosse tardivo per uno solo dei ricorrenti, l’ufficio può eccepire la tardività al fine di rilevare le eventuali decadenze riferibili ai motivi di ricorso riguardanti eccezioni della co-parte che ha tardivamente impugnato
Proposizione di separati ricorsi: il giudice, d’ufficio o su istanza di parte, dispone la riunione dei ricorsi, essendo i processi pendenti dinanzi alla stessa commissione tributaria
Proposizione del ricorso da una sola parte: il giudice ordina l’integrazione del contraddittorio. Se l’ordine non viene adempiuto nel termine fissato, il processo si estingue. Si applica l’ultimo comma dell’articolo 14 del Dlgs 546/1992 per cui “le parti chiamate in causa o intervenute volontariamente non possono impugnare autonomamente l’atto se per esse al momento della costituzione è già decorso il termine di decadenza”
Proposizione del ricorso dalla sola consolidata ma, solo, per rettifiche relative a redditi “propri” (in qualità di soggetto appartenente al consolidato): la coincidenza soggettiva esclude, ovviamente, la necessità del litisconsorzio e vi sarà un solo soggetto ricorrente, anche se nella duplice qualità di consolidata e consolidante
In presenza di ricorso avverso l’atto unico di accertamento, la riscossione frazionata in pendenza di giudizio è effettuata nei confronti di consolidata e consolidante, indipendentemente dalla presenza effettiva di ambedue nel processo, proprio in considerazione della responsabilità solidale per l’unica obbligazione.
2. Definizione dell’obbligazione tributaria
L’articolo 40-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 espressamente prevede che “Il pagamento delle somme scaturenti dall’atto unico estingue l’obbligazione sia se effettuato dalla consolidata che dalla consolidante”. Parimenti, anche con riferimento all’adesione di cui all’articolo 9-bis del d.lgs. n. 218 del1997, l’atto di adesione, sottoscritto anche da una sola delle parti interessate, si perfeziona con il pagamento, entro venti giorni, dell’intero importo contenuto nell’atto di adesione o della prima rata, da chiunque dei soggetti sia stato effettuato.
Nell’ipotesi in cui una delle parti (consolidata o consolidante) effettui il pagamento dell’intero importo dovuto o della prima rata, mentre l’altra parte proponga ricorso innanzi alla Commissione tributaria competente, poiché il pagamento per espressa previsione normativa estingue la pretesa tributaria, l’Ufficio eccepirà: a) l’inammissibilità del ricorso se, al momento dell’impugnazione dell’atto, il pagamento ha già estinto l’obbligazione tributaria; b) la cessata materia del contendere se il pagamento viene effettuato successivamente alla proposizione del ricorso[7].
Anche in ipotesi di conciliazione giudiziale o “stragiudizilae” della controversia relativa all’atto unico, si applicano i medesimi principi stabiliti in materia di accertamento con adesione[8].
3. Il modello IPEC
Una delle principali novità introdotte nel procedimento di accertamento nei confronti dei soggetti appartenenti al consolidato nazionale è che il riconoscimento delle perdite in diminuzione dal maggior imponibile oggetto della pretesa fiscale non è più automatico.
Per ottenerlo è stata prevista la facoltà, riconosciuta alla società o ente consolidante, di chiedere, tramite apposita istanza denominata modello Ipec (Istanza di computo in diminuzione delle Perdite dai maggiori imponibili derivanti dall’attività di accertamento nel Consolidato nazionale), che le perdite di periodo del consolidato non utilizzate siano sottratte dai maggiori imponibili accertati tramite atto unico (emesso nei confronti delle singole società partecipanti alla fiscal unit), fino a concorrenza del loro importo. Insieme all’introduzione della suddetta facoltà, è stato, pertanto, abrogato il secondo periodo del comma 2, dell’articolo 9, del Dm 9 giugno 2004, il quale prevedeva un riconoscimento “automatico” delle perdite del consolidato in diminuzione dal maggior reddito complessivo accertato in capo a ciascun soggetto partecipante allo stesso.
Le perdite che possono essere utilizzate dalla consolidante a scomputo dei maggiori redditi accertati o definiti in capo alle singole consolidate (compresa la consolidante, con riferimento ai redditi propri) sono le perdite di periodo del consolidato non utilizzate alla data di presentazione dell’istanza[9]. Dal “monte” perdite disponibili, dunque, ai fini dell’utilizzo tramite modello Ipec, devono essere escluse quelle già utilizzate alla data di presentazione dello stesso[10].
La consolidante è tenuta a presentare il modello esclusivamente per via telematica: effettuato l’invio, deve comunicare alla consolidata l’avvenuta presentazione dell’istanza, ciò, evidentemente, al fine di rendere edotta quest’ultima dell’intervenuta richiesta di scomputo delle perdite del consolidato dal maggior imponibile accertato/definito in capo alla stessa.
Per quanto riguarda i termini di presentazione, il modello Ipec deve essere presentato entro il termine per la proposizione del ricorso, nell’ipotesi di notifica di atto unico, di cui al comma 2 dell’articolo 40-bis, del Dpr 600/1973. Presentata l’istanza, sia a seguito di atto unico sia nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione o di definizione ai sensi degli articoli 5, comma 1-bis, e 5-bis del Dlgs 218/1997, l’ufficio competente è tenuto in prima istanza a riscontrare l’utilizzabilità delle perdite richieste[11]. Terminato il riscontro, l’ufficio scomputa dal maggior imponibile accertato/definito le perdite del consolidato, nel limite del minore tra l’ammontare richiesto con l’istanza e quello risultante dai controlli effettuati.
Ovviamente, le perdite richieste in diminuzione non sono più nella disponibilità della consolidante (in quanto utilizzate) e, pertanto, le stesse non potranno più essere usate ad alcun fine dalla stessa consolidante.
4. Termini per l’impugnazione dell’atto unico in caso di accertamento con adesione
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (cfr. Circolare 27/E cit.) atteso che, in seguito alla notifica dell’atto unico, sia la consolidata sia la consolidante potrebbero formulare, anche disgiuntamente, istanza di accertamento con adesione, potrebbero verificarsi 2 ipotesi.
1) In primo luogo, la consolidante, ricevuto l’atto unico, entro i termini previsti per l’impugnazione potrebbe presentare il modello Ipec. La presentazione dell’istanza, come chiarito dalla prassi, sospenderebbe il termine di impugnazione dell’atto per 60 giorni anche per la consolidata. In tale fattispecie (ossia entro 120 giorni dalla notifica dell’atto), sia la consolidata sia la consolidante (o entrambe), potrebbero, altresì, presentare istanza di accertamento con adesione, determinando, in tal modo, un’ulteriore sospensione del termine di impugnazione di 90 giorni (termine di impugnazione, complessivamente, sarebbe di 210 giorni). Ferma restando l’eventuale sospensione dei termini dal 1° agosto al 16 settembre prevista dalla Legge 7 ottobre 1969, n. 742 Legge 7 ottobre 1969.
2) La consolidante, la consolidata (o entrambe), ricevuto l’atto unico, presentano istanza di accertamento con adesione, sospendendo il termine di impugnazione di 90 giorni. Entro il suddetto termine (ossia entro 150 giorni dalla notifica dell’atto) la consolidante presenta il Modello Ipec sospendendo per sé e per la consolidata il termine per l’impugnazione di ulteriori 60 giorni. Ferma restando, anche in questa ipotesi, la sospensione dei termini dal 1° agosto al 16 settembre prevista dalla Legge 7 ottobre 1969, n. 742 Legge 7 ottobre 1969.
(Altalex, 5 settembre 2014. Articolo di Giancarlo Marzo)
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[1] Introdotto dal decreto legge n. 78 del 2010.
[2] Basato su due distinti atti: primo e secondo livello.
[3] Al contenzioso, instaurato avverso l’atto unico di accertamento previsto dall’articolo 40-bis del Dpr 600/1973, si applica l’istituto del litisconsorzio previsto dal primo comma dell’articolo 14 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546: “se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi”.
[4] La previsione del litisconsorzio per i due soggetti consegue alla responsabilità solidale per gli obblighi derivanti dall’atto unico e ha lo scopo di garantire, anche nella fase processuale, la gestione unitaria dell’obbligazione tributaria e di evitare decisioni fra loro contrastanti sulla medesima pretesa impositiva.
[5] Fondamento del litisconsorzio necessario è il rispetto del principio del contraddittorio, che richiede la presenza contestuale nel processo di tutti i soggetti necessari, oltre che dell’ufficio che ha emesso l’atto unico di accertamento. In mancanza, si determina la “…nullità di tutte le attività processuali conseguenti (artt. 156 e 159 c.p.c.) ed il regresso del processo in primo grado”, in quanto “il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è nullo per violazione del principio del contraddittorio …” (così la Corte di cassazione a sezione unite, con la sentenza 4 giugno 2008, n. 14815).
[6] Nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente all’emissione dell’atto unico.
[7] Qualora, nell’ipotesi di rateazione della pretesa tributaria, non vengano pagate le rate successive alla prima, sono iscritte a ruolo le somme residue dovute, a carico di entrambi i soggetti. Anche in tale caso, infatti, la pretesa si è definita, per espressa disposizione normativa, con il comportamento di almeno uno dei soggetti destinatari dell’atto che ha effettuato il pagamento di una o più rate; ciò è sufficiente per cristallizzare la responsabilità di entrambi.
[8] Alla conciliazione partecipano sia la consolidante sia la consolidata costituite in giudizio e l’atto di conciliazione (processo verbale o proposta di conciliazione) può essere sottoscritto anche da una sola di esse; il momento del perfezionamento coincide con il versamento delle somme dovute da qualunque delle parti effettuato e i suoi effetti si estendono nei confronti dell’altro soggetto, anche se non ha preso parte al procedimento. La conciliazione può essere proposta all’ufficio sia dalla consolidata che dalla consolidante, anche disgiuntamente. Dall’altra parte l’ufficio propone la conciliazione a entrambe le parti costituite, adoperandosi affinché sia garantita la partecipazione di ambedue al procedimento volto alla definizione della conciliazione.
[9] Con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 ottobre 2010, è stato specificato che per “perdite di periodo del consolidato” devono intendersi sia le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di rettifica sia quelle pregresse maturate in costanza di opzione per la tassazione di gruppo ancora utilizzabili alla data di chiusura del periodo stesso, ai sensi dell’articolo 84 del Tuir. Per individuare tali perdite, come evidenziato nella circolare 27/2011, occorre fare riferimento a quanto esposto nel quadro CS del modello CNM relativo al periodo d’imposta oggetto di rettifica. Possono essere utilizzate anche le perdite per le quali il suddetto periodo d’imposta rappresenta l’ultimo periodo di utilizzabilità delle stesse (riportate nella colonna 3 del rigo CS1). Non rilevano, invece, le perdite eventualmente realizzate nei periodi d’imposta successivi. Come precisato nel citato provvedimento, si scomputano prioritariamente le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di rettifica, sempre che non siano state ancora utilizzate alla data di presentazione dell’istanza. Al riguardo, la circolare 27/2011 motiva tale previsione affermando che la stessa “…mira a ripristinare la situazione che si sarebbe realizzata qualora la società partecipante al consolidato avesse dichiarato sin da subito il proprio imponibile nella misura corretta.”.
[10] In particolare, secondo quanto disposto dal punto 2.4 del provvedimento, si tratta delle perdite: a) scomputate, ai sensi dell’articolo 84 del Tuir, nelle dichiarazioni dei redditi del consolidato, relative ai periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica; 2) attribuite alle società che le hanno prodotte, in caso di mancato rinnovo o interruzione della tassazione di gruppo, ai sensi degli articoli 124 e 125 del Tuir, comprese quelle rimaste in capo alla consolidante, nell’ipotesi di mancato rinnovo o interruzione totale del consolidato; 3) già utilizzate mediante presentazione del modello Ipec; 4) rettificate o scomputate a seguito di precedenti atti impositivi diversi da quelli che danno luogo all’utilizzo di perdite mediante la presentazione del modello Ipec (trattasi, ad esempio, di atti impositivi emanati secondo le regole previgenti, basate sul cosiddetto doppio livello di accertamento).
[11] Sul punto, la circolare 27/E chiarisce che tale controllo deve limitarsi a un mero riscontro “cartolare” circa l’effettiva indicazione delle suddette perdite nella dichiarazione annuale di gruppo, senza che, in tale fase, l’Amministrazione debba entrare nel merito in ordine a ogni valutazione riguardante l’effettiva spettanza, dal punto di vista sostanziale, delle perdite dichiarate.
